Sytuacje związane z kontrolą podatkową na ogół budzą obawy i strach podatników tuż po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Rzeczywiście, kontrola podatkowa stanowi procedurę znacznie wykraczającą poza zakres czynności sprawdzających, w ramach których organ podatkowy co do zasady weryfikuje terminowość i poprawność składanych deklaracji oraz opłaconych podatków.
Zakres kontroli jest znacznie szerszy i obejmuje on sprawdzenie czy podatnicy wywiązują się z obowiązków wynikających z materialnego prawa podatkowego. Tak szeroka definicja celu kontroli podatkowej jak i znacznie poważniejsze skutki nieprawidłowości stwierdzonych w protokole kontroli, powinny motywować podatników do bacznego kontrolowania czy organ podatkowy dochował wszystkich wymogów jej przeprowadzenia, szczególnie w jej początkowym etapie. Obawy podatników budzi również możliwość przeprowadzenia kontroli w sposób zdalny, co stało się możliwe od dnia 24 czerwca 2020 r. na skutek dodania przez ustawodawcę art. 51 ust. 3a Prawa przedsiębiorców. W artykule przedstawiamy syntetyczne omówienie najważniejszych warunków dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej.
Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej
Zanim organ podatkowy podejmie działania związane z kontrolą, uprzednio ma obowiązek powiadomić podatnika o zamiarze jej przeprowadzenia. Zawiadomienie zawarte na formularzu ZAW-K powinno zawierać wszystkie wymagane w Ordynacji podatkowej informacje:
- oznaczenie organu;
- datę i miejsce wystawienia;
- oznaczenie kontrolowanego;
- wskazanie zakresu kontroli;
- pouczenie o prawie złożenia korekty;
- podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.
Jakkolwiek na tym etapie rzadko organ dopuszcza się uchybień, należy prześledzić wszystkie elementy powyższego zestawienia. W razie, gdyby zawiadomienie nie zostało doręczone lub nie zawierało informacji wskazanych powyżej, podatnik może zgodnie z ustawą Prawo przedsiębiorców wnieść sprzeciw do organu podatkowego w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli podatkowej lub od dnia wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu. Ponadto dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów Prawa przedsiębiorców lub innych przepisów prawa nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym.
Organ podatkowy rozpoczyna kontrolę nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia podatnikowi. Wprawdzie wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni jest możliwe, niemniej jednak wyłącznie za zgodą lub na wniosek kontrolowanego.
Należy przy tym pamiętać, że w okresie od dnia otrzymania zawiadomienia do dnia wszczęcia kontroli podatkowej podatnik może skorygować swoje rozliczenia podatkowe, z wyjątkiem braku możliwości zastosowania obniżonej o 50% stawki odsetek podatkowych.
Prawo do kontroli bez zawiadomienia
Istnieją przesłanki, które umożliwiają organowi podatkowemu rozpoczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia. Wśród nich wyróżniamy m.in.:
- ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Uregulowanie to odnosi się zarówno do wniosku o zwrot podatku, jak i do samego podatku zwróconego podatnikowi;
- wszczęcie kontroli na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;
- przeprowadzenie kontroli podjęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy (AML) oraz finansowaniu terroryzmu;
- podejrzenie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
- podejrzenie niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej.
Organ odstępuje również od dostarczenia podatnikowi zawiadomienia, gdy:
- został on prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa: skarbowego, przeciwko obrotowi gospodarczemu, z ustawy o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli;
- jest on zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- nie ma on miejsca zamieszkania lub siedziby albo doręczenie pism było utrudnione lub niemożliwe.
Wiedza organu o stanie faktycznym będącym przyczyną braku zawiadomienia a przypuszczenie
Organ kontrolujący obowiązany jest poinformować podatnika o każdym przypadku braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w protokole kontroli. Oznacza to, że przekazanie podatnikowi przyczyn braku zawiadomienia w formie ustnej jest niedopuszczalne. Organ podatkowy poza powołaniem się na podstawę prawną odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli powinien również przytoczyć okoliczności, które taką decyzję uzasadniają. W przypadku niektórych z powyższych przesłanek, tj. przeprowadzenia kontroli w zakresie zwrotu podatku VAT czy też kontroli na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, organ ma wiedzę dot. stanu faktycznego, będącego przyczyną braku zawiadomienia.
Przesłanki takie jak przeprowadzenie kontroli z tytułu nieujawnienia przychodów z nieujawnionych źródeł lub z powodu podejrzenia braku zgłoszenia działalności gospodarczej przez kontrolowanego, opierają się jedynie na uzasadnionym przypuszczeniu organu, że podatnik dopuścił się powyższych naruszeń. Podejrzenie to, co bardzo istotne, powinno zostać potwierdzone w toku kontroli podatkowej.
Co ciekawe, organ podatkowy może nie zawiadamiać podatnika o rozszerzeniu zakresu kontroli podatkowej na inne okresy, jeśli w toku aktualnej kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości.
Kontrola podatkowa „na legitymację”
Organ podatkowy wszczyna kontrolę podatkową na podstawie samej legitymacji służbowej, jeśli czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Podatnikowi, wobec którego wszczęta została w tym trybie kontrola podatkowa, organ obowiązany jest dostarczyć w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia. Decyzja o wszczęciu kontroli podatkowej na podstawie legitymacji służbowej zapada na skutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania (nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania) lub stanowiącego oszustwo podatkowe. Niestety przesłanka ta jest nadużywana przez organy podatkowe, tym bardziej, że trudno jest uzasadnić przeciwdziałanie popełnieniu przestępstw lub wykroczeń skarbowych w stosunku do przeszłych okresów.
Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej
Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno bezwzględnie zawierać następujące elementy:
- oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia;
- wskazanie podstawy prawnej;
- imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących);
- numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących);
- oznaczenie kontrolowanego;
- określenie zakresu kontroli;
- datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli;
- podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;
- pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu;
- wskazanie informacji dot. przetwarzania danych osobowych, o których mowa w rozporządzeniu 2016/679.
Brak któregokolwiek z powyższych elementów uniemożliwia przeprowadzenie kontroli podatkowej. To bardzo istotne zastrzeżenie. Szczególną uwagę należy zwrócić na dokładną datę rozpoczęcia kontroli oraz przewidywany termin jej zakończenia, o których organy podatkowe często zapominają w dostarczonym podatnikowi upoważnieniu.
Wszczęcie kontroli podatkowej
Wszczęcie kontroli podatkowej następuje w chwili dostarczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia wraz z okazaniem legitymacji służbowej pracownika organu. Czynność ta może odbywać się w umówionym przez podatnika z organem podatkowym miejscu, w siedzibie podatnika, w miejscu wykonywania działalności lub też w siedzibie organu podatkowego. W razie nieobecności kontrolowanego organ podatkowy wzywa go do stawienia się w terminie 7 dni w siedzibie organu podatkowego. W przypadku upływu tego terminu, uznaje się kontrolę podatkową za wszczętą w dniu jego upływu. Od 24 czerwca 2020 r. urząd może przeprowadzić kontrolę podatkową w sposób zdalny.
Zakończenie kontroli podatkowej
Kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, zgodnie z terminem wskazanym w imiennym upoważnieniu uprawniającym do jej przeprowadzenia. W każdym przypadku nieukończenia kontroli we wskazanym terminie, organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić podatnika o tym fakcie w formie pisemnej, wyznaczając kolejną datę jej zakończenia. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 756/17), niewystarczające jest powołanie się kontrolującego na moment zakończenia procedury weryfikacyjnej. W tej sytuacji konieczne jest wskazanie konkretnej daty zakończenia przedłużonej kontroli podatkowej. W świetle ustawy Prawo przedsiębiorców kontrola podatkowa nie powinna przekroczyć w jednym roku kalendarzowym wobec:
- mikroprzedsiębiorców – 12 dni;
- małych przedsiębiorców – 18 dni;
- średnich przedsiębiorców – 24 dni;
- dużych przedsiębiorców – 48 dni.
Zgodnie z przełomowym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 2243/19), organy podatkowe mają czas na przeprowadzenie kontroli licząc następujące po sobie dni, a nie jak dotychczas dopuszczano, dowolne dni w roku. To sprawiało, że kontrola podatkowa mogła trwać tak naprawdę przez cały rok, 1 dzień w każdym miesiącu.
Jak przygotować się do kontroli podatkowej?
W mojej ocenie podatnicy po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej powinni:
- skrupulatnie sprawdzić czy organ podatkowy, dostarczając kontrolowanemu zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub też imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wraz z legitymacją służbową, dochował wszystkich wspomnianych warunków, które umożliwiają mu przeprowadzenie kontroli;
- dokonać przeglądu rozliczeń podatkowych lub je skorygować;
- zebrać dokumentację, która w toku kontroli może się okazać bardzo przydatna (wydruk faktur, rejestrów, potwierdzeń płatności, zawartych z kontrahentami umów, korespondencji handlowej).
Sama znajomość praw i procedur stanowi klucz do właściwego przebiegu kontroli podatkowej oraz ochrony interesów podatnika w trakcie jej trwania. Wsparcie doradcy podatkowego na etapie przygotowania się do kontroli oraz w trakcie jej trwania pozwala usprawnić jej przebieg i ograniczyć stres po stronie kontrolowanego.
Zachęcam do kontaktu z naszymi specjalistami.
Autor:
Maciej Kozub, Specjalista ds. podatku VAT
