Na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 30 listopada 2020 r. spółki komandytowe zostały objęte podatkiem CIT. Forma prowadzenia działalności na zasadach, gdy komandytariuszem była zazwyczaj osoba fizyczna o znacznie ograniczonym zakresie odpowiedzialności osobistej, a komplementariuszem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o. sp. k.), której odpowiedzialność ograniczona była do wysokości kapitałów własnych, odeszła w zapomnienie.
Zmiany dotyczące spółek komandytowych weszły w życie 1 stycznia 2021 r., ale ustawodawca zezwolił na dobrowolne stosowanie dotychczas funkcjonujących przepisów do końca kwietnia 2021 r. Spółki komandytowe, które skorzystały ze wspomnianego wyżej przedłużenia, stały się podatnikami CIT z dniem 1 maja 2021 r. Oznacza to, że na dzień 30 kwietnia 2021 r. musiały one zamknąć księgi rachunkowe. Natomiast spółki, których rok podatkowy kończył się w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. miały prawo do przedłużenia roku podatkowego do końca kwietnia 2021 r.
Zasady opodatkowania spółki komandytowej i jej wspólników od 1 stycznia 2021 r.
W świetle nowych przepisów spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, co w praktyce oznacza, że jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku CIT według skali 19% lub 9% (w przypadku małych podatników o przychodach nieprzekraczających 2 mln euro). Jednocześnie opodatkowanie komplementariusza nie ulega znaczącemu podwyższeniu. Dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu według stawki 19%. Z kolei wartość zryczałtowanego podatku ulega pomniejszeniu o podatek zapłacony przez spółkę według udziału w zyskach spółki.
Dużo mniej korzystnie opodatkowany jest dochód komandytariusza, ponieważ w jego przypadku dojdzie do podwójnego opodatkowania. Najpierw na poziomie spółki, a następnie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego o stawce 19%. Co więcej, komandytariusz nie ma prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę. Wprawdzie ustawodawca przewidział zwolnienie do wysokości 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, jednak tylko do wysokości 60.000 zł w danym roku podatkowym. Wspomniane powyżej zwolnienie nie ma zastosowania w sytuacji, w której komandytariusz:
- posiada min. 5% udziałów komplementariusza;
- jest członkiem zarządu komplementariusza lub spółki posiadającej 5% udziałów komplementariusza;
- jest podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub członkiem zarządu spółki, która posiada min. 5% udziałów komplementariusza.
Rozwiązania zaproponowane podatnikom
W celu minimalizacji negatywnych skutków nowelizacji, o której mowa, podatnikom zaproponowano szereg rozwiązań. Podatnicy mają dwa wyjścia – obniżyć opodatkowanie przyjętej formy działalności i jednocześnie zwiększyć ryzyko związane z osobistą odpowiedzialnością za zobowiązania spółki lub odwrotnie. Poniżej przykładowe rozwiązania dla podatników oraz związane z nimi wady i zalety.
Zamiana statusów komandytariusza i komplementariusza w spółce komandytowej
Zalety:
- niższe opodatkowanie osoby fizycznej będącej komplementariuszem, która może odliczyć podatek zapłacony przez spółkę;
- możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłaconych osobie prawnej będącej komandytariuszem, pod warunkiem posiadania przez nią min. 10% udziałów w spółce komandytowej przez okres dwóch lat – liczonych od momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.
Wady:
- nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki komplementariusza;
- możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłaconych komandytariuszowi będącemu osobą prawną jest znacznie ograniczona na skutek liczenia limitu od dnia, w którym spółka stała się podatnikiem CIT. Planowane zbycie udziałów lub zmiana ich wielkości może zatem uniemożliwić skorzystanie ze zwolnienia.
Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną
Zalety:
- możliwość utrzymania statusu spółki transparentnej podatkowo (bez podwójnego opodatkowania), ale tylko wtedy, gdy wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne lub złożono informację CIT-15J przed rejestracją przekształcenia spółki (przy braku zmiany wspólników lub proporcji ich udziału w zyskach) lub w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki (przy zmianie wspólników lub proporcji ich udziału w zyskach);
- w razie braku spełnienia powyższego warunku, możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej przez wspólnika będącego osobą prawną, z takimi samymi ograniczeniami jak w spółce komandytowej.
Wady:
- nieograniczona odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jawnej.
Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o.
Zalety:
- możliwość ograniczenia odpowiedzialności wspólników do wysokości wniesionego przez nich wkładu do spółki.
Wady:
- podwójne opodatkowanie spółki, z możliwością skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej wspólnikowi będącemu osobą prawną.
Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną lub prostą spółkę akcyjną
Zalety:
- możliwość emisji instrumentów finansowych tj. akcje lub obligacje oraz łatwy obrót nimi.
Wady:
- podwójne opodatkowanie spółki, z możliwością skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną.
Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę partnerską
Zalety:
- możliwość utrzymania statusu spółki przekształconej jako transparentnej podatkowo – podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęci są tylko partnerzy spółki;
- partnerzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki z tytułu błędu popełnionego przez jednego z nich przy wykonywaniu wolnego zawodu lub osoby podlegającej jego kierownictwu, a odpowiedzialność partnerów za pozostałe zobowiązania spółki ma charakter subsydiarny.
Wady:
- spółka partnerska może zostać założona tylko przez osoby wykonujące wolny zawód.
Poszukiwanie optymalnego modelu
Z pewnością każdą sytuację należy przeanalizować indywidualnie. Idealny, pozbawiony wad model przekształcenia spółki komandytowej – nie istnieje. Jednym z korzystniejszych rozwiązań jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę partnerską. Przy czym należy pamiętać, że możliwość ta jest ograniczona do wąskiej grupy podatników. Z kolei przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną, choć umożliwia utrzymanie statusu spółki transparentnej podatkowo, niesie za sobą ryzyko znacznie większej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Odpowiedzialność tę można zminimalizować, tworząc spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak trudno w tym modelu uniknąć podwójnego opodatkowania. Z tego powodu nie wszystkie spółki komandytowe dokonały przekształcenia już po 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021. Warto również wspomnieć, że niektóre spółki o statusie małego podatnika mogą liczyć na opodatkowanie o stawce 9%, a dodatkowo ich wspólnicy zyskują z tytułu braku obowiązku opłacania daniny solidarnościowej. Niestety z tego rozwiązania skorzystała niewielka część podatników.
Autor:
Maciej Kozub, Specjalista ds. podatku VAT
